‘HOLDİNGLER ve HOLDİNGLERİN ŞİRKETLER GRUBU OLARAK YANSIMASI
Bir İktisadi Örgütlenme Modeli Olan ŞİRKETLER GRUBU
- Uygulamadaki Yeri
- Mevzuattaki Yeri
- Yargılanması
—————————————————————————————————————————
İÇİNDEKİLER
ÖNSÖZ
UYGULAMAYA GENEL BAKIŞ
Bir İktisadi Örgütlenme Modeli Olarak Şirketler Grubu
MEVZUATTA ‘ŞİRKETLER GRUBU’
Holding
Vergi Mevzuatında ‘Şirketler Grubu’
Teşvik Mevzuatında ‘Şirketler Grubu’
Diğer Bazı Hükümler
ŞİRKETLER GRUBUNUN YARGILANMASI VE SORUMLULUK
DEĞERLENDİRME VE SONUÇ
ÖNSÖZ
Bu çalışma, iş dünyasının geçmişi iyi göstermeye çalışan değil, değişime ayak uydurabilen liderlerinin ve yöneticilerinin faydalanmasına ve kamu görevlilerinin ilgisine sunulmuştur.
Ülkemizde halen ‘Şirketler Grubu’ şeklindeki iktisadi örgütlerin davranışlarını düzenleyen ayrı bir yasa bulunmamaktadır. Bu noktadan hareketle yapılan çalışmamızda; önce iş dünyasındaki mevcut durum ele alınmış, daha sonra ekonomik hayatı düzenleyen mevzuata serpiştirilmiş uygulamaya yönelik çeşitli hükümler ile yüksek mahkemelerin yaklaşımlarına yer verilmiş ve son olarak da, memleket ekonomisine yararlı olacak değerlendirmeler yapılmıştır.
Yaşandığı üzere devir iktisadiyat devridir. Ülkeleri güçlü kılan da ekonomik güçtür. İşte ekonomik güce kavuşmanın ve bu gücün sürekliliğini sağlamanın anahtarı olan iktisadi örgütlenmenin ‘Şirketler Grubu’ şeklindeki oluşumu bu çalışmanın konusudur.
Bilindiği üzere, girişimcinin rekabet, sektörel kriz ve ekonomik kriz gibi önemli risk faktörlerinden olumsuz etkilenmeyi en aza indirmek maksadıyla değişime uygun farklı farklı alanlarda veya aynı alanda birden fazla işletme ile faaliyet göstermesi, benimsenmiş bir örgütlenme biçimidir. Bu girişimcinin çeşitli sektörlerde veya aynı sektörde hisse sahibi olarak birden fazla işletme ile faaliyette bulunması ise, ‘Şirketler Grubu’ kavramını doğurmuştur.
‘Şirketler Grubu’ veya ‘Grup Şirketleri’ ya da ‘Şirketler Topluluğu’ diye adlandırdığımız örgütlenme modeli, gelişmiş bağımsız ekonomilerde 1900’lü yılların başından beri mevcut bulunmaktadır. Ülkemize de ise, son 25-30 yıldır mevcut olmasına rağmen henüz Ticaret Kanunumuzda çerçevesi çizilmemiştir. Bu örgütlenme modelini hüküm altına alan özel bir yasal düzenleme de halen yapılmamıştır.
Bununla beraber, ‘Şirketler Grubu’ şeklindeki örgütler iş dünyasının iktisadi realiteleridir. Ayrı bir yasal düzenleme olmasa da her grup kendi örgütsel yapısına, ihtiyacına ve gelişimine uygun örgütsel yönetim yapısını oluşturmuştur.
‘Şirketler Grubu’ şeklindeki iktisadi örgütlenme modeli ve davranışı, tamamıyla Yönetim Biliminin verileri üzerine oturmuş, planlamayı, organize olmayı, personel yönetimini, yönlendirmeyi, iletişimi, koordinasyonu, denetimi ve bütçelemeyi esas almıştır. Diğer bir anlatımla, bu iktisadi örgüt yöneten ve yönetimi altında olan ve de yönetilenlerden oluşan bir organizasyondur.
Kısacası, ‘Şirketler Grubu’ iktisadi örgütü ayrı bir tüzel kişiliktir.
UYGULAMAYA GENEL BAKIŞ
Bir İktisadi Örgütlenme Modeli Olarak ‘Şirketler Grubu’
Bir örgütlenme modeli olarak ‘Şirketler Grubu’, iş dünyasında önemli bir yere sahiptir. İş hayatında son 25 – 30 yıldır telafuz edilmekte olan bu kavramlar; banka batım olayları ve yolsuzlukla mücadele çalışmaları sonucunda sadece iş hayatımızın değil, tüm halkımızın da bilgi dağarcığına girmiş bulunmaktadır.
Ekonominin lokomotifleri konumundaki bu iktisadi örgütler örgütsel yapılarını, hedeflerini ve kadrolarını zaman zaman basın yolu ile de duyurmaktadırlar. İş dünyasının liderleri, yöneticileri yıllardır kartvizitlarinde bu örgütlenmenin verdiği ünvanları kullanmaktadır.
‘Şirketler Grubu’ şeklindeki iktisadi örgüt yapısı, bir “Grup İcra Komitesi” altında “Genel Koordinatör” veya “Grup Başkanı” ya da “Grup Koordinatörü” veya “Holding Koordinatörü” (CEO) ile faaliyette bulunulan sektörel yapıya ve ihtiyaca göre belli edilen “Sektör Grup Başkanlıkları” veya “Faaliyet Grup Başkanlıkları” ya da “Koordinatörlükler”’den oluşmaktadır.
Bu iktisadi örgütlenmenin yönetim şemaları, tamamen Yönetim Biliminin verilerine göre oluşmuştur. Örgüt yönetim şemasında yer alan Grup Koordinatörü, Genel Koordinatör, Holding Koordinatörü, Faaliyet Koordinatörleri, Finans ve Mali Koordinatörler, Denetim Koordinatörü ve Bütçe Koordinatörü veya Başkanlıklar gibi statülerin görev, yetki ve sorumlulukları da tanımlanmaktadır.
‘Şirketler Grubu’ şeklindeki örgütlenmenin amacı sermayeyi daha güçlü kılmaktır. Rekabet koşullarında ve kriz dönemlerinde oluşan kötü etkilenmeyi en aza indirme ve maksimum kar elde etme amacından doğan ve sahip olunan hisseleri koruma içgüdüsü ile oluşan ‘Şirketler Grubu’ şeklindeki örgütlenmeler, örgütsel yönetim anlayışı ile sermayenin gücünü daha verimli kullanabilmekte, ekonomi mücadelesinde daha başarılı olabilmektedirler.
Kısa bir tanımlama ile, ‘Şirketler Grubu’, ‘Grup Şirketleri’ veya ‘Şirketler Topluluğu’; birbirleri arasında doğrudan ya da dolaylı olarak sermaye ortaklığı bulunan iki ya da daha fazla şirketin toplu yönetimiyle oluşan örgütsel yapıya verilen addır. Diğer bir tanımlama ise, hisselerinin % 51’ den fazlası aynı kişiler veya kuruluşlara ait olan şirketlere ‘Grup Şirketleri’ denir.
Zamam zaman aralarında sermaye ilişkisi bulunmayan iki ya da daha fazla şirketin de bir örgütsel yönetim çatısı altında toplanması mümkün olmaktadır. Ancak, bu genellikle ortak bir amacı gerçekleştirmek maksadıyla ekonomik çıkarlara göre şekillenmiş geçici oluşumlardır.
Uygulamada ‘Şirketler Grubu’ şeklindeki örgüt yapısında mutlaka önder konumunda bir şirket bulunmaktadır. Önder konumundaki bu şirket ise, genellikle ya bir pazarlama şirketi ya da bir Holding şirketi olmaktadır. Örgütün yönetimi de genellikle bu önder şirketin bünyesinde oluşmaktadır.
Ticaret Kanunumuzda bir Holding şirketine, iştirak ettiği grup şirketleri üzerinde farklı bir üst yönetsel yapı verilmemekle beraber, ülkemizde en sık rastlanan üst iktisadi örgütlenme modeli, bir Holding şirketi önderliğinde oluşan ‘Grup Şirketleri’ modelidir.
Sözünü ettiğimiz örgütsel yönetim yapısı ve adlandırmalar henüz yasalarla tanımlanmadığından her şirketler grubu kendi yapısına ve gelişimine uygun bir görünüm sergilemektedir.
Bu örgütlenmelerin, ülkemizde maalesef basit bürokratik engelleri aşmak için veya şark kültürünün vermiş olduğu bir özenti ve sermeye gücüne imaj kazandırma maksadıyla da doğduğu bilinmelidir.
MEVZUATTA ‘ŞİRKETLER GRUBU’
Holding (TTK md. 466 ve 86 Sayılı Kanun)
‘Şirketler Grubu’ örgüt modeline yönelik özel bir yasal düzenleme bulunmamakla beraber, bu örgütsel yapının iş dünyasındaki varlığı tartışmasız hale gelmiş ve çeşitli kamu kurumlarının uygulamaya yönelik yasal düzenlemelerine de konu olmuştur.
‘Şirketler Grubu’ örgüt modelinin oluşumuna temel olan kavram ‘Holding’ kavramıdır. Uygulamada, ‘Şirketler Grubu’ şeklindeki örgütlenme de genellikle bu kavram altında toplanmayla oluşmaktadır. Bu kavramı tanımlamaya yönelik yasa hükmüne ise, sadece Türk Ticaret Kanunumuzun 466’ıncı maddesinde rastlanmaktadır. Kanun hükmü ile ‘Holding’ şirketleri, “gayesi başka işletmelere iştirak etmekten ibaret olan şirketler” şeklinde tanımlanmıştır.
Kanun hükmü ile ’diğer işletmelere iştirak etmek dışında başkaca esas itibariyle gayesi bulunmaması gereken’ Holding şirketleri, ülkemiz uygulamalarında her türlü faaliyette bulunmaktadırlar.
Holding şirketlerine diğer şirketlerden farklı bir statü tanınmadığı yorumları ile oluşan ülkemizdeki bu mevcut uygulama, ‘Şirketler Grubu’ örgüt modelinin farkedilmesini engellemiştir. Eğer, Holding şirketlerinin faaliyetleri, “gayesi itibariyle başka işletmelere iştirakten ibaret” kalsaydı, Holding önderliğinde oluşan ‘Şirketler Grubu’ iktisadi üst örgütlenme yapısı da daha kolay anlaşılacaktı. Çünkü, bu iktisadi örgüt içgüdüsel olarak iştirak olunan şirketleri denetlemekte, koordine etmekte, planlama ve organizasyon yapmakta, iletişimi sağlamakta ve bütçe oluşturmaktadır.
Kanun koyucu ‘Holding’ kavramıyla sermayenin gücünü daha da arttırmayı amaçlamıştır. 1920’ler den bu yana dünya iktisat tarihinde olduğu gibi ‘Holding’ kavramı ile, bir üst yönetsel yapının oluşacağı ve önder konumunu alan ‘Holding’ şirketinin iştirak ettiği işletmelerin üst yönetimine sahip olacağı bellidir.
Sermayeyi güçlü kılmakla yatırımların, ihracatın ve istihdamın artışını hedefleyen kanun koyucu, 86 Sayılı “Yatırımların (Holding) Anonim Şirketlerine Bazı İstisna ve Muaflıklar Verilmesine Dair Kanun” ile de, Holding şirketlerinin bir Anonim Şirket statüsünde kurulmasından söz edip teşvikler öngörmüştür. Kanunda yer alan teşvik hükümleri şöyledir;
“Madde 1- Yatırımlar (Holding) Anonim Şirketlerinin kuruluşunda Türk Ticaret Kanununun ani ve tedrici teşekküle ait hükümleriyle kuruluştan sonra ihraç edeceği tahviller bakımından aynı kanunun 422’inci maddesinin koyduğu tahditler tatbik edilmez.
Madde 2- Şirkete yabancı sermaye yatıran hissedarlar 6224 Sayılı Yabancı Sermayeyi Teşvik Kanununun bahşettiği haklardan istifade ederler. Yabancı hissedarların mezkür kanundan istifadeleri için yapmak mecburiyetinde bulundukları her türlü muameleleri onlar namına takip ve intaca şirket yetkilidir.
Madde 3- Şirkete ortaklarca şirket kurulduktan sonra verilecek iştirak taahhütnameleriyle esas mukavelenin tanzim, tasdik, tescil ve ilanı, hisse senedi ve tahvillerinin ihracı Tayyare Pulu, Harç, Damga Resmi ve Belediye İlam Resminden muaftır.
Şirket, Ticaret ve Sanayi Odaları kaydıyle ücretten muaftır.”
86 Sayılı Yasa ile, Holding Şirketleri Anonim Şirket olarak olarak kabul edilmiş, iştirakte bulunmaya ve hisse senedi ve tahvil ihracına yönelik istisna ve muaflıklar getirilmiştir.
Holding Şirketlerinin Anonim Şirket statüsü dışında bir statüde kurulamayacağı şeklindeki yorum ve uygulama birliği de bu kanundan kaynaklanmaktadır. Oysa, bu bir teşvik kanunudur ve Holding Şirketlerinin kuruluş statüsünü kısıtlayan bir hüküm Ticaret Kanununda bulunmamaktadır.
Çalışmamızın konusu olan ‘Şirketler Grubu’ örgüt yapısında önder konumunda bulunan Holding Şirketlerinin, faaliyetlerine göre ayrımı, kuruluşu ve işleyişine yönelik düzenlemelerin yapılmamış olması da bu örgüt modelinin önünü kapatmıştır.
Ülkemizdeki uygulamalarda, Holding kuruluş sözleşmelerine bakıldığında kimi Grubun örgütsel yapıya değindiği, kimi Grubun ise hiç söz etmediği görülmektedir.
Tüm bunlara rağmen, ‘Şirketler Grubu’ şeklindeki örgütlenmelerin çoğu artık örgütsel yapılarını, İcra Komitelerini, Genel Koordinatör (CEO) ve Faaliyet Koordinatörlerini ya da Başkanlıklarını, kadro, statü, görev, yetki ve sorumluluklarını belli etmekte ve uygulamaktadırlar.
Vergi Mevzuatında ‘Şirketler Grubu’
‘Şirketler Grubu’ şeklindeki iktisadi örgütlerin yapılarını, işleyişlerini düzenleyen özel bir mevzuatın bulunmaması ve Ticaret Kanununda da ele alınmamış olması ve/fakat bu örgütlerin iş dünyasında önemli bir yere sahip olması mali mevzuat uygulamalarında zaman zaman kargaşaya sebebiyet vermektedir. Ancak, bilinmelidir ki, ortada kaçınılamaz bir ekonomik realite vardır. Kanunlarda olayın adının konmamış olmasıyla da bu realite yok sayılamayacaktır.
Nitekim vergi mevzuatı; kanunları, genel tebliğleri, genelgeleri, özelgeleri ve yargı kararları ile bir bütün olup her nekadar kanunlarında ‘Şirketler Grubu’ kavramından sözedilmemişse de, genel tebliğlerde, muktezalarda ve hele hele yargı kararlarında bolca sözedilmiştir. Bu da, mali mevzuatın ve ilgili kurumların bu iktisadi örgüt yapısının varlığını ve işleyişini aynen tanıdığını ve kabul ettiğini göstermektedir. Aksi zaten doğal hayatın akışına ters düşmektedir.
Bilindiği üzere, grup şirketleri bir pazarlama şirketi veya Holding şirketi önderliğinde ve bu şirketin koordinasyonu ve denetimi altında faaliyet göstermektedirler. Önder konumundaki bu firma da, grup firmalarının sevk ve idaresini, planlama ve örgütlendirmesini, personel temini ve eğitimini, pazarlama ve halkla ilişkilerini sağlamakta ve müşavere ve denetimini yapmaktadır. Kısacası, Yönetim Biliminin bilimsel verilerine uygun hareket etmektedir.
Grup firmaları arasındaki bilimsel verilere uygun sermaye, kredi, mal ve hizmet hareketi ise, vergi kanunlarında yer alan ve iktisadi hayatın işleyişine cevap veremeyen hükümleri nedeniyle kargaşaya sebep olmaktadır.
Bu hükümler, Kurumlar Vergisi Kanununun 16’ıncı ve 17’inci maddelerinde yer alan “örtülü sermaye” ve “örtülü kazanç” başlıklı hükümlerdir. Bu hükümlerin metni şöyledir;
“Örtülü Sermaye
Madde 16- Kurumların aralarında vasıtalı, vasıtasız bir şirket münasebeti veya devamlı ve sıkı bir iktisadi münasebet bulunan gerçek ve tüzel kişilerden yaptıkları istikrazlar teşebbüste devamlı olarak kullanılır ve bu istikrazlarla kurumun öz sermayesi arasındaki nispet, emsali kurumlarinkine nazaran bariz bir fazlalık gösterirse mezkür istikrazlar örtülü sermaye sayılır.
Örtülü Kazanç
Madde 17- Aşağıdaki hallerde, kazanç tamamen veya kısmen örtülü olarak dağıtılmış sayılır:
1. Şirket kendi ortakları, ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler, idaresi, murakabesi veya sermayesi bakımından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek veya tüzel kişiler ile olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük fiyat veya bedeller üzerinden yahut bedelsiz olarak alım, satım, imalat, inşaat muamelelerinde ve hizmet ilişkilerinde bulunursa;
2. Şirket, 1 numaralı fıkrada yazılı kimselerle olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük bedeller üzerinden kiralama veya kiraya verme muamelelerinde bulunursa;
3. Şirket, 1 numaralı fıkrada yazılı kimselerle olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük faiz ve komisyonlarla ödünç para alır veya verirse;
Şirket, ortaklarından veya bunların eşleri ile usul ve füruundan ve 3’üncü dereceye kadar(dahil) kan ve sıhri hısımlarından şirketin idare meclisi başkan veya üyesi, müdürü veya yüksek memuru durumunda bulunanlara emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek aylık, ikramiye, ücret verir veya benzeri ödemelerde bulunursa.”
Kanun metninde de açıkça belirtildiği üzere; kanun koyucu aralarında devamlı ve sıkı
iktisadi ilişki bulunan şirketlerin birbirlerinden olan borçlanmalarına ve ticari ilişkilerine matrah azaltımı şüphesi ile yaklaşmakta dolayısıyla ‘Şirketler Grubu’ iktisadi örgüt yapısının gelişimini engellemektedir.
Bilinmelidir ki, Kurumlar Vergisi Kanununda yer alan bu iki hüküm ‘Şirketler Grubu’ örgüt yapısının gelişimini hala engellemektedir.
Bu hükümler ile, şirketlerin birbirleri arasındaki matrah azaltımına yönelik muvazaalı ilişkileri engellenmeye çalışılmakta ancak ’Şirketler Grubu’ örgütlerinin iktisadi gerçekliğine yer verilmemektedir.
Sermayeyi daha güçlü kılmak maksadıyla oluşan ‘Şirketler Grubu’ şeklindeki iktisadi örgütlerin finansman dağıtmaları, riskleri yaymaları, ticari hareketkeri ve yatırımları planlamaları sözünü ettiğimiz hükümler nedeniyle mümkün bulunmamaktadır.
Oysa, daha önce de belirttiğimiz gibi, ‘Şirketler Grubu’ iktisadi örgütlenmeleri 25-30 yıldır uygulamada olan ve artık benimsenmiş olan bir örgütlenme modelidir. Elbette bu örgütler Yönetim Biliminin verileri ile hareket etmekte, planlama(finans, kredi, borçlanma, ödeme vs.), organizasyon, iletişim ve koordinasyon, personel yönetimi, denetleme, bütçeleme yapmaktadır. Dolayısıyla bilimsel verilere dayalı uygulamaları engelleyen hükümler de, uygulamada sadece kargaşa yaratmaktadır. Bu kargaşa nedeniyle de mahkemeler gereksiz yere meşgul edilmektedir.
Diğer bir ifadeyle, “yerçekimi kaldırılmıştır” gibi bir yasa hükmü ile yerçekimi kalkmamaktadır.
Nitekim. Maliye Bakanlığının genel ve özel görüşleri ve Danıştay’ın kararları artık ‘Şirketler Grubu’ örgütlerinin uygulamalarına nispeten cevaz verebilmektedir. Örneğin, “Holding Şirketlerinin Genel İdare Giderlerinin Bağlı Şirketlere Dağıtımı” başlıklı 33 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 2 numaralı hükmü, ‘Şirketler Grubu’ iktisadi örgüt yapısının ve işleyişinin mali uygulamalar yönüyle de aynen kabul edildiğini ortaya koymaktadır. Şöyle ki; Tebliğ hükmü ile, önder konumundaki Holding Şirketleri tarafından bağlı grup şirketlerine;
-araştırma ve geliştirme,
-finansman temini,
-pazarlama ve dağıtım,
-yatırım projelerinin hazırlanması,
-hedeflerin tayini,
-planlama,
-örgütlendirme ve kararların uygulanması,
-bilgisayar hizmetleri,
-sevk ve idare,
-mali revizyon ve vergi müşavirliği,
-piyasa araştırmaları,
-halkla ilişkilerin tanzimi,
-personel temini ve eğitimi,
-muhasebe organizasyon ve kontrolü,
-hukuk müşavirliği,
konularında hizmet verildiği kabul edilmiş ve bu hizmetlerin, mutlaka verilmiş olması, faturada hizmet türlerinin ayrı ayrı ayrıntılı olarak belirtilmesi şartıyla bağlı şirketlerce gider yazılabilmesine olanak tanınmıştır.
Bu tebliğ hükmü ile, ’ŞirketlerGrubu’ iktisadi örgütlerinin Yönetim Biliminin bilimsel verilerine dayalı yapısı ve işleyişi mali uygulamalar yönüyle de kabul edilmiştir. Doğal olan da budur.
Grup şirketleri arasındaki sermaye, kredi, mal ve hizmet hareketinin grup şirketleri arasındaki doğal bir yönetim ilişkisi olduğu ise, vergi uygulamalarına yön veren Danıştay’ın kararları ile de artık tartışmasızdır.
Hernekadar Kurumlar Vergisi Kanununun “örtülü sermaye” ve “örtülü kazanç” başlıklı hükümlerinde bir düzeltme yapılmamışsa da, grup şirketleri arasındaki, yönetim, denetim ve sermaye bağlılığını tartışmasız olarak kabul eden Danıştay’ın ‘olayın gerçek mahiyetine uygun’ olarak verdiği kararların özetleri şöyledir;
Danıştay 4. Dairesi
Karar Tarihi : 17.11.1972
Esas No : 1970/1001
Karar No :1972/6624
“Kanunda vergiden müstesna menkul kıymet iratlarına isabet eden giderlerin, safi kazancın hesaplanması sırasında nazara alınmayacağı yolunda bir hüküm bulunmadığı ve böyle hallerde mükellef lehine olan durumun uygulanması hakkaniyet kaideleri icabında olduğu cihetle, Holding niteliği taşıyan ve esas amacı iştirak ettiği şirketlerin teşkilatlandırılması, murakabesi ve inkişafı olan şirketlerin yaptığı giderlerin masraf yazılması caizdir.”
Danıştay 4. Dairesi
Karar Tarihi : 21.11.1976
Esas No : 1976/933
Karar No : 1976/3026
“Ortakları aynı şahıs olan iki Anonim Şirketten birinin diğerine faiz almaksızın sermaye aktarması halinde örtülü kazancın varlığı ileri sürülemez.”
Danıştay 3. Dairesi
Karar Tarihi : 19.10.1987
Esas No : 1987/785
Karar No : 1987/2311
“Ortaklardan bir bölümü ile yönetimi aynı kişilerden oluşan her iki şirket arasında emsallerine göre düşük fiyatla yapılan satış işleminde örtülü kazanç dağıtımı bulunmamaktadır.”
Danıştay 3. Dairesi
Karar Tarihi : 25.01.1988
Esas No : 1987/1688
Karar No : 1988/229
“5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 17’inci maddesi hükmü uyarınca; kurum kazancının kısmen veya tamamen örtülü olarak dağıtılmış sayılabilmesi için yapılacak emsal mukayesesinde, uğraş konuları farklı olan şirketlerin bağlı bulunduğu Holding şirketlerin aldığı hizmet bedellerinin esas alınamayacağı hk.”
Danıştay 4. Dairesi
Karar Tarihi : 20.12.1989
Esas No : 1988/5411
Karar No : 1989/4343
“Aynı Holding bünyesinde yer alan şirketler arasında finans kaynaklarını Holding amacı doğrultusunda işbirliği içinde kullanmak, finans ihtiyacı karşılanan şirketlerinde Kurumlar Vergisi mükellefi olmaları ve vergi kaybına neden olmaları hali örtülü kazanç dağıtma sayılmayacağı hk.”
Danıştay 4. Dairesi
Karar Tarihi : 25.12.1989
Esas No : 1987/4539
Karar No : 1989/4393
“Sermaye şirketlerinin Holding bünyesinde toplanmalarının amacı, yönetim, sermaye ve denetim açısından birleşmek suretiyle hem finans ve yönetim yapılarını güclendirmek ve hem de bu suretle ticari hayatta ve ticari organizasyonlara daha güclü katılımı sağlamaktır. Durum böyle olunca aynı Holding bünyesinde yer alan şirketler arasında finans kaynaklarının Holding amacı doğrultusunda işbirliği içinde kullanmak, finans ihtiyacı karşılanan şirketlerin de Kurumlar Vergisi mükellefi olmaları ve vergi kaybına neden olmamaları (örneğin finans aktarımı yapan veya yapılan şirketlerin dönem bilançolarının kapanması hali gibi) halinde örtülü kazanç dağıtımı olarak kabul edilmez.”
Danıştay 4. Dairesi
Karar Tarihi : 27.03.1990
Esas No : 1987/367
Karar No : 1990/1087
“Holding kuruluş amacı doğrultusunda şirketlerin kendi bünyelerinde çözemedikleri sorunlara Holding’in imkanlarıyla ve kadrosu ile çözüm getirilerek bağlı kuruluşların işlerinin yürütülmesi ve daha rasyonel çalışma imkanı sağlanarak para ve bütçe kaynakları genişletilip gelişmelirine hız kazandırılması amacıyla fiilen ve fikren hizmet vermek olup iştirak edilen şirketlere idari, mali ve hukuki yönden hizmet veren Holding tarafından yapılan müşterek genel giderlerin bağlı kuruluşlara pay edilmesinde yasal isabetsizlik yoktur.”
Danıştay 9. Dairesi
Karar Tarihi : 14.06.1993
Easas No : 1992/4925
Karar No : 1993/2581
“Ortakları aynı olan şirketlerdenbirisinin diğerine, emsal satışlara oranla daha yüksek iskonto oranı uygulayarak düşük bedelle mal satması örtülü kazanç sayılamaz.”
Danıştay 7. Dairesi
Karar Tarihi : 09.11.1993
Esas No : 1992/418
Karar No : 1993/4554
“Grup firmasının kendi adına aldığı banka kredisini iştiraki bulunan Holding şirketine kullandırmasında finansman temini hizmetinden söz edilemeyeceği hk.”
Danıştay 4. Dairesi
Karar Tarihi : 23.02.1994
Esas No : 1992/4441
Karar No : 1994/1057
“Holding’e bağlı şirketlerden birinin diğerine kısa vadeli kredi aktarmaları karşılığında gereken miktarda faiz tahakkuk ettirilmediği öne sürülerek örtülü kazanç dağıttığından söz edilemez. Bu şirketlerin birinin lehine hesaplanan faizin diğer şirketin giderini teşkil etmesi ve Kurumlar Vergisinin artan oranlı bir vergi olmaması nedeniyle vergi kaybından söz edilemez.”
Danıştay 4. Dairesi
Karar Tarihi : 13.04.1994
Esas No : 1994/83
Karar No : 1994/2234
“Holding’e bağlı ve yönetiminde etkili olduğu iki şirket arasındaki hizmet bedellerinin emsallerine göre yüksek olmasıyla örtülü kazanç dağıtımının varlığında vergi kaçırma kasıt ve iradesinin aranması gerektiği hk.”
Danıştay 4. Dairesi
Karar Tarihi : 27.12.1994
Esas No : 1993/4686
Karar No : 1994/6250
“Aynı Holding bünyesinde yer alan şirketler arasında finans kaynaklarının, Holding amacı doğrultusunda ve işbirliği içinde kullanılması, finans ihtiyacı karşılanan şirketlerin de Kurumlar Vergisi mükellefi olmaları ve vergi kaybına neden olmamaları halinde, örtülü kazanç dağıtıldığı kabul edilemez.Bu itibarla, şirketlerdeki mevcut alacakların kredi olarak nitelendirilmesinde ve bunlar üzerinde günlük olarak faiz tahakkuk ettirilmesinde isabet yoktur.”
Danıştay 4. Dairesi
Karar Tarihi : 08.03.1995
Esas No : 1994/5729
Karar No : 1995/993
“Davacı şirketin dağıtımını yaptığı mamullerin teşhir ve tanıtımı amacıyla aynı Holding bünyesinde yer alan bir başka şirketle yaptığı sözleşmeler nedeniyle yapılan ödemelerin örtülü kazanç dağıtımı niteliğinde olduğundan söz edilerek tarhiyat yapılmış ise de, emsal olarak gösterilen kuruluşların verilen hizmetin niteliği, verimlilik ve maliyet açısından farklı olduğu anlaşıldığından, davacı şirket tarafından yapılan ödemelerin emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek bedel üzerinden yapıldığı, dolayısıyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğunun kabul edilmesinde isabet bulunmamaktadır.”
Danıştay 4. Dairesi
Karar Tarihi : 24.03.1995
Esas No : 1994/4038
Karar No : 1995/1359
“Aynı Holding’e bağlı bir başka şirkete faizsiz kredi kullandırmak suretiyle örtülü kavanç dağıtıldığından bahsedilemez.”
Danıştay 3. Dairesi
Karar Tarihi : 24.10.1995
Esas No : 1994/3156
Karar No : 1995/3243
“Aynı Holding bünyesinde yer alan şirketlerin birbirlerine sağladıkları kredilerin, gerek borcun işletmede devamlı olarak kullanılması gerekse borcun öz sermayeye nisbetinin emsali kurumlardakine nazaran bariz farklılık göstermesi konusunda bir belirleme yapılmadan örtülü sermaye olarak değerlendirilemeyeceği hk.”
Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu
Karar Tarihi : 17.01.1997
Esas No : 1995/415
Karar No : 1997/6
“Holding’e bağlı bir şirketin yine aynı gruba bağlı bir şirkete yaptığı hizmete ilişkin ödemelerde örtülü kazanç dağıtımı varlığının tespitinde emsallerin iyi seçilmesi gerekmektedir.”
Danıştay 11. Dairesi
Karar Tarihi : 18.03.1997
Esas No : 1996/287
Karar No : 1997/977
“Holding bünyesindeki bir şirkete teşhir ve tanıtım için ödenen para örtülü kazanç olarak nitelendirilemez.”
Danıştay 4. Dairesi
Karar Tarihi : 07.05.1997
Esas No : 1997/280
Karar No : 1997/1472
“Holding bünyesindeki bir şirketin aktifinde kayıtlı gayrimenkulünü bir başka şirkete satmış olması örtülü kazanç dağıtıldığını göstermeyeceği hk.”
Danıştay 4. Dairesi
Karar Tarihi : 07.12.1998
Esas No : 1998/3479
Karar No : 1998/4821
“Davacı kurumun bankalardan kredi alarak kendisine aktaran aynı gruba dahil diğer şirketlere ödediği vade farkı ve faizlerin gider olarak kaydedilmesinde kanuna aykırılık bulunmadığı hk.”
Danıştay 4. Dairesi
Karar Tarihi : 07.12.1998
Esas No : 1998/3480
Karar No : 1998/4820
“Şirket amaçları doğrultusunda aynı grup bünyesinde yer alan şirketler arasında finans kaynaklarının işbirliği içinde kullanılmasının örtülü sermaye olarak kabul edilemeyeceği hk.”
İştirak hisselerinin veya gayrimenkullerin satışından doğan kazancın kurum sermayesine ilavesindeki Kurumlar Vergisi istisnasına yönelik uygulamada da;
gerek Maliye Bakanlığının gerekse Danıştayın ‘Şirketler Grubu’ örgüt yapısına yaklaşımı yine, grup şirketlerinin yönetim, murakabe ve sermaye bağlılığının var olduğu ve doğal yönetim ilişkisinin bulunduğu yönündedir.
Bunu da, Maliye Bakanlığının uygulamaya yönelik muktezalarında ve Danıştayın kararlarında “grup şirketleri arasındaki satışlarda sözkonusu istisnanın uygulanmayacağı” yönündeki net tutumundan anlamaktayız.
Bu konuda kanun hükmünde olan “Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu Kararları”da bulunmaktadır. Kararların özetleri şöyledir;
Danıştay 3. Dairesi
Karar Tarihi : 20.06.1988
Esas No : 1988/1300
Karar No : 1988/1813
“Gayrimenkulun aynı şirketler topluluğu içinde satışında, gayrimenkul şirketler topluluğu içinde muhafaza edildiğinden istisnadan yararlandırılmaması hk.”
Maliye Bakanlığı Muktezası
Tarih : 10.12.1998
Sayı : B.07.0.GEL.0.51/5111-68-46109
“….şirketin bir grup şirketi olduğu ve diğer borçlar dışında grup şirketlerinden birisine de büyük ölçüde borçlanıldığı, bu nedenle sözkonusu satışın yapılacağı anlaşılmaktadır. Bilindiği üzere, sermaye şirketlerinin grup bünyesinde toplanmalarının amacı, yönetim, sermaye ve denetim açısından birleşmek suretiyle hem finans ve yönetim yapılarını güçlendirmek hem de bu suretle ticari hayata ve ticari organizasyonlara daha güclü katılımı sağlamaktır.
Şirketin bir grup şirketine olan borcunun örtülü sermaye niteliği kazanmış olması halinde, gerçek bir borcun varlığından ve bu borç nedeniyle doğmuş bir mali krizden bahsetmek mümkün olmayacaktır. Bu nedenle, borcun kapatılması amacıyla alacaklı olan grup şirketine gayrimenkul satışı ve doğan kazancın sermayeye eklenmesi işleminin KVK’nun geçici 23’üncü maddesi çerçevesinde değerlendirilmesi mümkün değildir.”
Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu Kararı
Karar Tarihi : 06.12.1996
Esas No : 1996/320
Karar No : 1996/410
“Aynı gruba veya Holding’e dahil şirketler arasında yapılan taşınmaz ve iştirak hissesi satışına ilişkin kazançları sözkonusu istisna dışında kalmaktadır.”
Danıştay 11. Dairesi
Karar Tarihi : 12.03.1997
Esas No : 1996/7273
Karar No : 1997/883
“Ortakları aynı olan ya da sermaye ilişkisi bulunan şirketlerin, taşınmazlarını birbirlerine satmalarından doğan kazançları, yine aynı şirketler grubuna bağlı bir şirketin hisse senedinin alımında kullanılması halinde, sözkonusu değer artış kazançlarının Kurumlar Vergisi Kanununda düzenlenen istisnadan yararlandırılması mümkün değildir.”
Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu Kararı
Karar Tarihi : 24.10.1997
Esas No : 1997/171
Karar No : 1997/395
“Kurumlar Vergisi Kanununun Geçici 10. Maddesinde yer alan istisnanın öngörülmüş amacı dışındaki işlemleri kapsamayacağı, aynı gruba veya Holding’e dahil şirketler arasında yapılan taşınmaz ve iştirak hissesi satışına ilişkin kazançların sözkonusu istisna dışında kaldığı hk.”
Danıştayın, ‘Şirketler Grubu’ iktisadi örgüt modelinin varlığına, yapısına ve işleyişine yönelik daha pek çok kararı bulunmaktadır. Tüm bunlar, ‘Şirketler Grubu’ yapılanması içerisinde yönetim, denetim ve sermaye yönünden bağlılığın tartışmasız olduğunu göstermektedir.
Teşvik Mevzuatında ‘Şirketler Grubu’
‘Şirketler Grubu’ iktisadi örgütlerinin çalışma esaslarına uygun bir diğer düzenlemeye de Dış Ticaret Müsteşarlığının yayınladığı “İhracat, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında İhracat 2000/1 No’lu Tebliğ” in “İhracat Taahhüdünün Kapatılması” başlıklı 13’üncü maddesinde rastlanmaktadır. Madde hükmü aynen şöyledir;
“Vergi, resim ve harç istisnasından yararlandırılan belgeli ihracat kredilerinin ihracat taahhütleri, ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlerden elde edilen ve belgede taahhüt edilen gelirlerle kapatılır. Ancak, ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlerde (aynı Holding veya grup bünyesinde yer alan pazarlama şirketleri vasıtasıyla yapılan satışlar hariç) aracı ihracatçı kabul edilmez.”
Yine, Dış Ticaret Müsteşarlığının yayınladığı “İhracat Sayılan Satış ve Teslimler Hakkında İhracat 2001/8 No’lu Tebliğ” in “İhracat Taahhüdünün Kapatılması” başlıklı 10’uncu maddesinde;
“…..ihracat sayılan satış ve teslimler ile ilgili Dahilde İşleme İzin Belgeleri ihracat taahhütlerinin kapatılmasında, ihracat sayılan satış ve teslimlerde (aynı Holding bünyesinde yer alan pazarlama şirketleri vasıtasıyla yapılan satışlar hariç) aracı ihracatçı kabul edilmez.”
hükmü yer almaktadır.
Hükümlerden anlaşıldığı üzere, şirketler grubuna dahil bir firmanın almış olduğu ihracat kredisinin taahhüdü ve Dahilde İşleme İzin Belgesine ilişkin ihracat taahhüdü, ihracatın; grubun pazarlama firması vasıtasıyla yapılması halinde de kapatılabilmektedir.
Bu hükümler de, ‘Şirketler Grubu’ örgütsel yapısının çalışma esaslarına uygun hükümlerdir. Aksi taktirde, grubun ihracat taahhütlü kredi kullanmış olan ya da Dahilde İşleme İzin Belgesi alan her firması bilfiil kendisi ihracat yapmak durumunda kalacaktı ve ‘Şirketler Grubu’ örgütsel yönetim davranışı ilkelerine ters düşecekti.
Bu hükümler ile, şirketler grubuna dahil firmaların ihracatlarını grubun pazarlama firması vasıtasıyla yapmaları, dolayısıyla ‘Şirketler Grubu’ örgütlerinin grup firmaları üzerindeki yönetim, denetim ve koordinasyonunun devamı sağlanmaktadır.
Finansal Kiralama Mevzuatında “Şirketler Grubu”
Finansal kiralama uygulamalarına ilişkin olarak Şirketler Grubu örgüt yapısının ve işleyişinin iktisadi gerçekliği, ‘finansal kiralama şirketlerinin ortaklarına veya şirketler grubu ile yapacakları kiralama işlemlerinde usul ve esaslar ile tutarların belirlenmesine Bakanlar Kurulu yetkili kılınmak suretiyle’ ortaya konmuştur.
Bakanlar Kurulu da bu yetki üzerine, 08.07.1992 tarih ve 21278 no’lu Resmi Gazetede yayınlanan 06.06.1992 tarih ve 92/3170 No’lu Kararı ile, Finansal Kiralama İşlemlerinde Süre ve Sınırın Tesbitine Dair Yönetmeliği çıkartmış ve bu yönetmeliğin 2’inci maddesi ile; “Kiralayanın kiralama işlemlerinin toplam tutarı özkaynaklarının 30 katını, ortakları veya şirketler grubu ile yapacağı kiralama işlemleri toplamı tutarı ise, özkaynaklarının 15 katını geçemez.” hükmü getirilmiştir.
Finansal kiralama şirketlerinin bağlı olduğu grupların finansal kiralamanın amacından uzaklaşmasına sebep olmalarını engellemek ve aşırı borçlanmaları önlemek amacıyla finansal kiralama uygulamalarında Şirketler Grubundan söz edilerek yasal düzenleme yapılması, Şirketler Grubu yapılanmasının iktisadi bir realite olmasındandır.
Diğer Bazı Hükümler
‘Şirketler Grubu’ örgüt yapısının işleyişine uygun olarak ihracatın Holding ya da grup pazarlama firması vasıtasıyla yapılması neticesinde Holding veya pazarlama firması üzerinde toplanan Katma Değer Vergisi iadelerinin grup firmalarının vergi borçlarına mahsubunun yapılabilmesi ise, yine ‘Şirketler Grubu’ iktisadi örgütlerinin gruba dahil firmalar üzerindeki yönetim, denetim ve koordinasyonun devamını sağlamaktadır. Bu konuda herhangi bir yasal engel bulunmadığı gibi, Danıştayın vermiş olduğu bir karar özeti de şöyledir;
Danıştay 4. Dairesi
Karar Tarihi : 23.03.1999
Esas No : 1998/2920
Karar No : 1999/1201
“Vergi Dairesinden olan alacağını aynı Holding bünyesinde yer alan şirketin vergi borcuna mahsubu talebinde yasal engel bulunmadığı hk.”
‘Şirketler Grubu’ iktisadi örgütlerinin işleyişine uygun diğer bir hüküm de, mali mevzuatta önemli bir yere sahip 3568 Sayılı SM, SMMM ve YMM Kanununun 25 Seri No’lu Tebliğ’inde belirtilen Yeminli Mali Müşavirlere ilişkin asgari ücret tarifesinin “Notlar” kısmının 14 No’lu hükmüdür.
Bu hüküm ile, grup şirketlerinde tasdik işlemlerinin aynı Yeminli Mali Müşavir tarafından yapılması halinde %25, aynı malın veya hizmetin grup şirketleri arasında satılması durumunda ise indirim oranının %35 olarak uygulanacağı belirtilmiştir.
Mali mevzuat uygulamalarındaki bunca karar ve hüküm gösteriyorki; ‘Şirketler Grubu’ örgütü, yapısı ve işleyişi ile iktisadi bir realitedir.
ŞİRKETLER GRUBUNUN YARGILANMASI VE SORUMLULUK
Önceki bölümlerdeki açıklamalardan anlaşıldığı üzere; ‘Şirketler Grubu’ şeklindeki iktisadi örgütler, son 25-30 yıllık iktisadi hayatımızın lokomotifleri konumundadırlar.
‘Şirketler Grubu’ örgütlenme modeline yönelik her nekadar Ticaret Kanunumuzda bir düzenleme veya özel bir yasal düzenleme yapılmamışsa da, gerek mali mevzuata gerekse dış ticaret ve teşvik mevzuatına, finansal kiralama mevzuatına serpiştirilmiş hükümlerden, mali mevzuatın en önemli parçası olan ve uygulamalara yön veren Danıştay kararlarından ve de herşeyden önemlisi “olayın gerçek mahiyeti” olan ve bilimsel verilerle izah edilen uygulamadaki mevcut durumdan anlaşıldığı üzere; ‘Şirketler Grubu’ iktisadi örgütü ayrı bir tüzel kişiliktir.
Özel bir yasal düzenleme bulunmadığı için gruba dahil ve aynı yönetim çatısı altındaki firmaların, örgüt kadrosunun, toplam sermaye yapısının ve diğer hususların henüz tescil ve ilan edilmiyor olması, bu örgütlerin örgütsel davranışlarıyla faaliyette bulunmalarını engellememekte ve bu iktisadi realiteyi ortadan kaldırmamaktadır.
Diğer bir anlatımla, siz “bundan sonra cisimler dünyada yerçekimi nedeniyle yere düşecektir.” şeklinde düzenleme yapsanızda, yapmasanızda, o cisimler varoluştan beri yere düşmektedir, hala düşmektedir ve belli ki bundan sonrada düşmeye devam edecektir.
Kısacası, bilim ve doğal akış herzaman, ama herzaman hukuki düzenlemelerin önündedir. Hukuk, bilimi ve doğal akışı yakalamak ve uygun düzenlemeleri yapmak zorundadır. Diğer taraftan, konu hakkında hukuksal düzenleme varsa da, yoksa da “olayların gerçek mahiyeti “ esastır.
Bu bağlamda ‘Şirketler Grubu’ örgüt yapısı, basit olarak bir İcra Komitesi ve Genel Koordinatör ya da Holding Koordinatörü veya Grup Başkanı (CEO) ile yeteri kadar Faaliyet Koordinatörü veya Başkanlıkları ve Finans, Mali, İdari, Bütçe ve Denetim Koordinatörlerinden veya Başkanlıklarından oluşmaktadır. Bu üst yönetim kadrosu, bağlı şirketler yöneticilerinin kabulü ile faaliyette bulunur. Bu yönetim kadrosu, bağlı şirketleri bağımsız olarak değerlendirdiği gibi grup amaçları yönünde toplu olarakta değerlendirir ve kararlar alır. Alınan kararlar Yönetim İlkeleri doğrultusunda uygulanır.
Bağlı şirket yöneticileri de, hem yönettikleri şirkete karşı hem de ‘Şirketler Grubu’ üst örgütüne karşı sorumludurlar. Bağlı şirket yöneticileri, yöneticisi oldukları firmanın yasalarla tanımlanmış bağımsız yöneticisi durumunda olsalar da, ‘Şirketler Grubu’ üst yönetiminin hedeflerinden bağımsız hareket edemezler. Bağımsız hareket etmek demek: sermaye, kredi, mal ve hizmet ilişkisinde ve yönetim, denetim ve koordinasyonda bağımsızlık demektir. Zaten bu unsurlar olduğu için şirket bir grup şirketi olarak tarif edilmektedir. Ancak, şu unutulmamalıdır ki, bağlı şirket yöneticisi elbette yöneticisi olduğu şirketin bağımsız yönetiminden her zaman sorumludur. Üst yönetimin aldığı kararlara da itiraz edebilir.
Bu çalışmadan da anlaşıldığı üzere; ‘Şirketler Grubu’ üst yönetimi yasal ayrı bir tüzel kişidir. Dolayısıyla, ‘Şirketler Grubu’ üst yönetimi icra komitesi üyeleri kanuni temsilcidir. Bağlı şirketin iş ve eylemlerinden dolayı bağlı şirketin kanuni temsilcileri ile birlikte bağlı bulunulan ‘Şirketler Grubu’ üst yönetimi de sorumludur.
Buna göre, bağlı şirketleri ile beraber ‘Şirketler Grubu’ idare ve temsil yetkisi, işlem yapan bağlı şirket kanuni temsilcileri ile birlikte ‘Şirketler Grubu’ İcra Komitesine de aittir. Diğer bir anlatımla, hem işlem yapan bağlı şirket yönetim kurulu üyesi hem de grup icra komitesi üyesi olan kişi iki defa ayrı ayrı sorumludur.
Burada şunu da belirtmekte yarar vardır; idare ve temsil yetkisinin devri ile sorumluluğun da devrine yönelik gerek Ticaret Kanunu gerekse Vergi Usul Kanunu yönünden yorumlar yapılmaktaysa da, bilinmelidir ki; gerek kanunları ile gerekse seçim suretiyle alınan bir yetkinin devri, denetimini beraberinde getirdiğinden sorumluluğun devri asla ve asla mümkün değildir.
Diğer bir anlatımla; ekonomik ve ticari organizasyonlarda idare ve temsil yetkisini devretmek, sorumluluğu ortadan kaldırmaz, sorumluluğu ortadan kaldırır şeklindeki uygulamalar da bilimsel yaklaşımdan uzaktır.
Bu anlatımlardan sonra diyebiliriz ki; ticari “olay” ve “hareket” incelemelerinde öncelikle incelenen şirketin bir grup şirketi olup olmadığı gözönünde bulundurulacak, eğer grup şirketi ise; ‘Şirketler Grubu’ üst örgütünün yönetsel sorumluluğu da şirketler grubuna dahil bağlı şirket ya da şirketler ile beraber ön soruşturmaya veya hazırlık soruşturmasına ve suç duyurusuna konu edilecektir.
Ön soruşturma veya hazırlık soruşturması yapmaya yetkili olanlar ve suç duyurusunda bulunanlar, ‘Şirketler Grubu’ tüzel kişiliğinin örgüt yapısını ve işleyişini, örgüt hedeflerini ve kadrolarını yok sayamazlar. ‘Şirketler Grubu’ üst örgütlenmenin bulunduğu “ticari ve ekonomik olay” yargılamalarında, ‘Şirketler Grubu’ üst örgüt yönetimini yok saymak hukuki bir hatadır.
Üzerinde durulması gereken önemli konu ise; tescil ve ilan olunmayan ve yasalarında tanımlanmayan, dolayısıyla ülkemizde yasadışı bir örgüt görünümünde olan ‘Şirketler Grubu’ örgütünün yargılanma usul ve esaslarının ne olacağıdır.
İşte bu çalışmamız, ‘Şirketler Grubu’ örgütünün varlığının, yapısının ve işleyişinin yasallığını ortaya koymaktadır. Daha önceki bölümlerde belirttiğimiz ‘Şirketler Grubu’ örgütünün örgütsel yapısına ve işleyişine ilişkin çeşitli mevzuata serpiştirilmiş hükümlerden ve uygulamaya yönelik yüksek mahkeme kararlarından anlaşılıyor ki; ‘Şirketler Grubu’ örgütünün kendi mevzuatı olmasa da dolaylı bir mevzuatı bulunmaktadır. Yönetim Biliminin tüm unsurları ile organize olup planlı ve eşgüdümsel bir örgütsel davranış sergileyen ‘Şirketler Grubu’ örgütü, bir iktisadi örgüttür. Böyle bir örgüt yapısı, bağlı şirketlerin ortak sermaye, yönetim ve denetim çatısı altında toplanmasını zorunlu kılan doğal davranış biçimi ile doğmuştur.
Buna göre; bağlı firmaların iş ve eylemlerinden kaynaklanan ve ‘Şirketler Grubu’ üst örgütünü kapsayan yargılamalarda; ‘Şirketler Grubu’ üst örgütünün de, bağlı şirketlerin tabi olduğu mahkeme ve muhalefet ettiği aynı yasa hükümlerince yargılanması yerinde olacaktır.
DEĞERLENDİRME VE SONUÇ
‘Şirketler Grubu’ şeklindeki iktisadi örgütlenme modelini ifade eden tanımlamalar günlük hayatımıza bu kadar girmişken, bu örgütlenme modelinin davranışları henüz kendi kanunları ile tanımlanmış değildir. Bu örgütlenme modelinin kendi mevzuatı halen bulunmamaktadır. Örneğin, Limited Şirket veya Anonim Şirket şeklindeki iktisadi organizasyonlar Ticaret Kanunumuzda ayrıntılı olarak yer almışken, iki veya daha fazla şirketin sermaye, yönetim ve denetim bağı nedeniyle biraraya gelip üst bir yönetim çatısı altında toplanmak suretiyle oluşan iktisadi organizasyonun varlığından söz edilmeyerek iktisadi hayatın ihtiyaçları tam ve net olarak karşılanamamıştır.
Ülkemizde mali sektörü ve finans sektörünü, mal, para ve hizmet piyasalarını, iç ve dış ticari ve ekonomik hayatı düzenleyen kurallar da, bu iktisadi örgüt yapısına açık bir şekilde cevaz vermediğinden, örgütün faaliyetleri, etkileri ve yansımaları bürokrasi içerisinde kargaşa yaratmakta, bu da yargı organlarını etkilemektedir.
Hal böyle olunca da, bu örgütlerin davranışlarını düzenleyen özel bir yasal düzenlemeye ihtiyaç duyulmakta ve ‘Şirketler Grubu’ iktisadi örgütünün bir tüzel kişi olarak toplam sermaye yapısı ve kadrosuyla, amaçlarının tescil ve ilan edilmesi sağlanarak gruba dahil firmaların, yöneten ve yönetime tabi ve yönetimi altında bulunan ve de yönetilen firmaların hangileri olduğunun bu tescil ile açıkça belli edilmesi gerekmektedir.
Bununla beraber, modern bağımsız ekonomilerde şirketlerin birbirlerinin hisselerine sahip olmalarıyla doğan şirketler arasındaki karşılıklı doğal yönetsel davranış biçiminin yarattığı problemler, elbette çözümünü de beraberinde getirmiştir.
İşte çözümü sunan bu çalışmamız; ‘Şirketler Grubu’ tüzel kişiliğine yönelik doğrudan bir yasal düzenleme olmamakla beraber, bu tüzel kişiliğin dolaylı bir mevzuata sahip olduğunu ortaya koymakta ve bürokrasinin ve yargının dikkatine sunulmaktadır.
Önceki bölümlerde yaptığımız açıklamalardan anlaşıldığı üzere; ‘Şirketler Grubu’ şeklindeki örgütlenme modeli bir iktisadi gerçektir. Yok sayılamaz. Mali uygulamalara yön veren düzenlemelere ve uygulamadaki yeri ve önemine rağmen, bu örgütün kanunlarında tanımlanmamış olması, iktisadi gerçeği ortadan kaldırmamaktadır.
Bu çalışmamızdaki ‘Şirketler Grubu’ örgütlerinin yapısının ve işleyişinin yasal ve yönetsel izahları ise, hem bürokrasideki kargaşaya son verecek hem de yargılamada istenmeyen sonuçların doğmasını engelleyecektir.
Bu çalışmamızdan çıkarılan sonuç şudur;
Bağımsız ekonomilerde şirketlerin birbirlerinin hisselerine sahip olmalarıyla, şirketler arasında karşılıklı doğal bir yönetsel davranış biçimi doğmuştur.
Bir şirkete diğer bir şirketin hisselerine sahip olma yetkisi verilmesiyle ve sahip olunan hisseleri koruma içgüdüsüyle oluşan bu yönetsel yapı gelişen ekonominin doğal bir sonucudur.
Bu yönetsel yapının adı, ‘Şirketler Grubu’ iktisadi örgütü veya ‘Şirketler Grubu’ üst yönetimidir.
Bu gerçeklerle, ‘Şirketler Grubu’ iktisadi örgütü ayrı bir tüzel kişiliktir.
‘Şirketler Grubu’ iktisadi örgütü, modern iş dünyasının ekonomik gerçeğidir.
Dolayısıyla, gerek bürokraside gerekse yargıda bu gerçeğin yürümekte olan tüm işlemlere konu edilmesi gerekmektedir.
Özetle, ülkemizde halen ana firma ve yan kuruluşları ile bağlı şirketler arasındaki karşılıklı ekonomik aktiviteler ve ‘Şirketler Grubu’ iktisadi örgütü yasadışı bir görünüm sergilemekteyse de, bu çalışma ‘Şirketler Grubu’ iktisadi örgütlerinin örgütsel yapılarının, işleyişlerinin ve kadrolarının ve de ana firma ve yan kuruluşları ile bağlı şirketler arasındaki karşılıklı tüm ekonomik aktivitelerin dolaylı bir mevzuata sahip olduğunu ortaya koymaktadır.
Eren VESKE’nin “Kamu Mali Denetimi ve Yeminli Mali Müşavirlik” üzerine çalışması(Yılı:2002)
Eren VESKE
E. Gelirler Kontrolörü
KAMU MALİ DENETİMİ VE YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLİK
A-) GİRİŞ :
Denetim, Yönetim Biliminin fonksiyonlarından biridir. Nasıl ki yönetimin unsurlarından herhangi biri, örneğin planlama veya organizasyon ya da koordinasyon olmadan yönetim olmaz ise, denetimsiz bir yönetimde olamaz. Yönetme erk’ine sahip olanlar denetim fonksiyonunu da sağlamak zorundadır. Ancak, denetim doğasına uygun olmalı, şekli olmamalıdır.
Denetim olgusunun doğasında ise tarafsızlık ve bağımsızlık olmak üzere iki temel prensip bulunmaktadır. Bu ilkelerden yoksun bir denetim fonksiyonu ile yönetim, mutlak suretle başarısızlıkla sonuçlanır. Özellikle kurumsallaşmamış yönetimler, uygulamalarındaki zaaflarını ört pas etmek için denetime müdahale ederler. Böylece fonksiyonunu icra edemeyen denetim, şekli bir unsur olarak kalır.
Yönetim, ancak tarafsız ve bağımsız bir denetim ile beslenirse güçlenir.
Yukarıda açıkladığımız bilimsel gerçekler çerçevesinde ülkemizdeki Yeminli Mali Müşavirlerin kamu nam ve hesabına yaptıkları denetim bu yazı konumuzu oluşturmaktadır.
B-) YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLERİN KAMU MALİ DENETİMİ :
1.6.1989 tarih ve 3568 sayılı SM, SMMM ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu ile uygulamaya giren Yeminli Mali Müşavirlik mesleğinin konusunu; Yeminli Mali Müşavir ünvanı altında resmi mercilerin istifadesine tarafsız bir şekilde sunulan ve kamu idaresinin memurlarınca da tasdikin kapsamı ölçüsünde incelenmiş bir belge olarak kabul edilen denetim ve tasdik hizmetleri oluşturmaktadır.
Yeminli Mali Müşavirin bu unvan altında resmi mercilerin istifadesine sunulan ve incelenmiş belge olarak kabul edilen denetim ve tasdik hizmeti bir kamu görevidir. Yeminli Mali Müşavir de kamu görevlisidir.
Bu nedenle, Yeminli Mali Müşavir; iş elde etmek için reklam sayılabilecek faaliyette bulunamaz, belirlenene unvan dışında başka sıfat kullanamaz, ticari faaliyette bulunamaz, meslek onuru ile bağdaşmayan işlerle uğraşamaz, 3 üncü dereceye kadar (bu derece dâhil) kan ve sıhrî hısımlarının veya bunların ortak oldukları firmaların işlerine bakamaz, yine 3 üncü dereceye kadar (bu derece dâhil) kan ve sıhrî hısım olan Serbest Muhasebecilerin ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin baktığı işleri tasdik edemez. Diğer taraftan, Yeminli Mali Müşavirler görevleri sırasında veya görevleri sebebiyle işledikleri suçlardan dolayı Türk Ceza Kanununun devlet memurlarına ait hükümleri uyarınca cezalandırılır ve ayrıca Yeminli Mali Müşavirler Mal Bildirimlerinde Bulunulması, Rüşvet ve Yolsuzluklarla Mücadele Kanununa da tabidir.
Üstelik Yeminli Mali Müşavir görevine, mesleğin bir kamu hizmeti olduğunu bilerek, Türkiye Cumhuriyeti kanunlarına ve meslek ahlakına uyacağına, mesleğini tam bir bağımsızlık, tarafsızlık dürüstlükle yerine getireceğine namusu ve şerefi üzerine yemin ederek başlamaktadır.
İşte tüm bu unsurları ele aldığımızda anlaşılmaktadır ki; kanunları gereği kamu kurum ve kuruluşları nam ve hesabına ifa edilen Yeminli Mali Müşavirlik denetimi bir kamu görevidir, bu görevi ifa eden Yeminli Mali Müşavir de kamu görevlisidir.
Yeminli Mali Müşavirin resmi mercilerin istifadesine sunulmak üzere yaptığı denetim ve tasdik görevi, mükellefin müdafiliği değildir, mükellefin nam ve hesabına yapılmamaktadır, mükellef ile Yeminli Mali Müşavir arasındaki ilişki de ticari bir ilişki değildir.
Diğer taraftan, Yeminli Mali Müşavirin bu denetim ve tasdik görevi bir aynıdanlık tasdiki de değildir.
Yeminli Mali Müşavirlik kamu mali denetimi ile ticari, mali, hukuki ve ekonomik olay, durum ve aktiviteler ve bunların sonuç ilişkileri resmi mercilerin istifadesine sunulur. Örneğin, bir mali tablo, belli bir zaman kesitindeki pek çok ticari, mali, hukuki ve ekonomik aktivitelerin sonucunda oluşmuştur ve tüm bu aktivitelerin arasında da matematiksel bir ilişki vardır ve bu ilişki ancak yeterli teknik mali bilgi ve tecrübe sahibi meslek mensuplarınca ortaya konulabilmektedir.
Netice itibariyle, devlet denetimi olan kamu mali denetimi önemli ölçüde Yeminli Mali Müşavirlere terk edilmiş bulunmaktadır.
Diğer taraftan, Yeminli Mali Müşavirler resmi mercilerin istifadesine sunulmayan özel denetim ve müşavere hizmetleri de verebilmektedirler.
C-) UYGULAMADAKİ GEVŞEKLİKLER:
Kamu Kurumu niteliğinde meslek kuruluşu teşekkül ettirilerek Kamu Mali denetiminin önemli ölçüde Yeminli Mali Müşavirlere terk edilmesi ile, denetimin temel ilkelerinden olan bağımsızlık ilkesi sağlanmıştır. Ancak, henüz denetimin tarafsızlık ilkesi sağlanamamıştır. Bunu da uygulamadaki iki temel gevşeklikten anlamaktayız. Şöyle ki;
Birincisi, Nezdinde kamu adına denetim yapılması gereken kişi veya kuruluş, kamu adına denetim yapacak olan Yeminli Mali Müşaviri kendisi belirleyebilmektedir.
İkincisi ise, Yeminli Mali Müşavir kamu adına yapmış olduğu denetim/tasdik hizmetlerinin karşılığı olan bedeli nezdinde kamu adına denetim yaptığı kişi ve kuruluştan doğrudan sağlamaktadır.
Uygulamadaki bu iki temel gevşeklik nedeniyle Yeminli Mali Müşavirlik kamu mali denetimi ticari sektör halini almıştır. Mükellef ile yeminli Mali Müşavir arasındaki ilişki ticari bir ilişkiye dönüşmüştür. Hatta Yeminli Mali Müşavir “ben gözümü kapatıp mühür bastım, çok risk aldım, o nedenle de çok kazanmak benim hakkım” demeye başlamıştır.
Otokontrolün sağlanmadığı uygulamada kasıt, zaaf, baskı ve yaşlılık gibi faktörler denetimi sakatlamaya devam etmektedir.
Yasada, Yeminli Mali Müşavirlerin iş elde etmek için yasak olan davranışları sıralanmış ancak, işin nasıl elde edileceği belirtilmemiştir. Peki, Yeminli Mali Müşavirler nasıl iş elde etmektedirler?
Uygulamaya baktığımızda iş elde etmek için yasak olan davranışların sergilendiği; bırakın etik kuralları çete kurallarının hâkim olduğu; iş elde etmek için mükellef üzerinde her türlü baskının kurulduğu, tarifenin altında iş kabul edildiği (bu aynı zamanda vergi ziyadır) gibi kural dışı tüm davranışların sergilendiği görülmektedir.
Denetim fonksiyonunu sakatlayacak bunca gerçek, ülkemizde şark kültürünün hâkim olması nedeniyle telafuz dahi edilmemektedir.
Bunların yanı sıra, Yeminli Mali Müşavirler şirketleşebilmektedirler de! Oysa, teknik bilgi ve tecrübe sahibi ehil kişi gerçek kişidir, çalışma ruhsatı bu gerçek kişiye verilmektedir, şirket tüzel kişiliğinin Yeminli Mali Müşavirlik ruhsatı bulunmamaktadır, şirketin TC. Yeminli Mali Müşavir mührü de yoktur, dolayısıyla Yeminli Mali Müşavirlik şirketleri mükellef ile yapılan sözleşmelere taraf dahi olamazlar. Kaldı ki, şirketleşmek demek, hissedar demektir, hisse oranının kar dağıtımı demektir, sermaye demektir, say demektir ve ticaret demektir.
Sorumluluğun şahsa ait olduğu hizmet icrasında Yeminli Mali Müşavirin kamu görevlisi olduğu hep göz ardı edilmektedir.
İşte tüm bu sakatlıklar Yeminli Mali Müşavirlik kamu mali denetimini ticari sektör haline getirmiştir.
Bu durumda, Yeminli Mali Müşavirler nezdinde sadece vergi ziyaı yönünden bir inceleme değil Yeminli Mali Müşavirin kamu mali denetimini yaptığı mükellef ile arasındaki ahbap-çavuş ilişkisi denetimin tarafsızlık ilkesine uygunluğu yönüyle de araştırma ve inceleme konusu yapılması gerekmektedir.
D-) DEĞERLENDİRME VE SONUÇ:
Devletin temel amaç ve görevlerinden biri, kişilerin ve toplumun refah, huzur ve mutluluğunu sağlamaktır. Devlet bu temel amaca ulaşmak için ekonomik ve sosyal hayatı düzenleyecek olan Maliye Politikasını belirler ve uygular. Maliye Politikasının yönetimi ise, denetim fonksiyonunu beraberinde getirir.
Ancak, önceki bölümde belirttiğimiz üzere; devletin, kanunları ile kamu mali denetimini (Devlet denetimini) önemli ölçüde terk ettiği Yeminli Mali Müşavirlik denetiminde tarafsızlık ilkesi halen sağlanmamıştır. Örneğin, Amerika Birleşik Devletlerindeki benzer uygulamadaki aynı hata yıllar sonra Enron olayı ile ortaya çıkmıştır ve pek çok benzer olay da çıkmaya devam etmektedir. Ne mutlu bize ki, Yeminli Mali Müşavirlik kamu mali denetimi ülkemizde uygulamaya başlandığı günden beri bu konuyu yazılı ve sözlü dile getirmekteyiz. Yönetimler ise, ısrarla bu ilkesiz uygulamayı devam ettirmektedirler. “Hata rahmanidir, Hata da ısrar şeytanidir” (Mevlana). Başarıda başarısızlık da yönetimindir. Denetim yönetime ayna tutan bir geri beslenmedir.
Mali sistemimizin önemli ölçüde denetiminin terk edildiği Yeminli Mali Müşavirlik kamu mali denetiminin, denetim ilkelerine ve doğasına aykırı bir şekilde uygulanmasına sebebiyet verilmesiyle, ekonomi teorizmi yaratılmakta ve kamu düzeni bozulmaktadır.
Denetimin, hele hele devlet denetimi olan kamu mali denetiminin ilkeli ve tarafsız olabilmesi için; birinci koşul, nezdine kamu adına denetim yapılması gereken kişi veya kuruluşun kamu adına denetim yapacak Yeminli Mali Müşaviri kendisinin belirleyememesi gerekir. Örneğin bir mükellef beni Gelirler Kontrolörü X veya Hesap Uzmanı Y ya da Maliye Müfettişi Z incelesin gibi bir seçimlik hakkına sahip midir? Elbette değildir! İkinci koşul ise, Yeminli Mali Müşavirin, nezdinde kamu mali denetimini yaptığı kişi veya kuruluştan denetim hizmet bedelini doğrudan sağlamaması gerekir.
Kamu mali denetimi yapan Yeminli Mali Müşavir ile nezdinde bu denetimin yapılacağı kişi veya kuruluş arasındaki ilişkinin bir denetim ilişkisi olarak kalması belirttiğimiz bu iki temel prensibe dayanmaktadır.
Kişi veya kuruluşlarca müşavere veya özel denetim hizmeti satın alınabilir, ancak kamu mali denetiminin diğer bir anlatımla Türkiye Cumhuriyeti Devleti itibarının satın alınabilmesi söz konusu olamaz.
Kamu düzeninin korunması için yapılan Yeminli Mali Müşavirlik kamu mali denetiminin bir ticari ilişki anlayışından çıkarılması ve otokontrolünün sağlanması gerekmektedir. Bunu da sağlayacak olan yine bu mesleğin mensuplarıdır.
Bu bağlamda, SPK denetimi, bağımsız denetim gibi kamu görevi olmayan ancak kamusal yönü olan denetimlerde de denetimin tarafsızlık ilkesinin uygunluğunun gözden geçirilmesi gerekmektedir.